新闻详情

引言

在企业破产案件中，债权性质的认定直接决定清偿顺位，进而影响各类债权人的实际受偿比例。长期以来，教育费附加与地方教育附加（下称“两项教育附加”）究竟属于《企业破产法》第113条所规定的“税款”从而享有优先权，还是属于普通债权，在司法实践和理论研究中均存在显著分歧。

2025年11月27日，国家税务总局与最高人民法院联合发布《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》（国家税务总局 最高人民法院公告2025年第24号，下称“2025年第24号公告”），首次从部委联合规范层面明确了两项教育附加的债权性质认定规则。本文将从规范依据、法理逻辑、清偿顺位及实操要点四个维度，对该问题进行系统性分析。

一、规范依据：2025年第24号公告的核心条款

2025年第24号公告第一条第一款明确规定：“税务机关向人民法院、管理人申报的债权，包括企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息。”同条第二款进一步规定：“企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，按照企业破产法相关规定单独申报。”

从规范解释角度，上述条款确立了以下三层含义：

第一，债权申报范围明确包含两项教育附加。公告以“含”字作列举式说明，将两项教育附加纳入“税款”的申报范畴，而非作为独立的“政府性基金”或“行政收费”另行处理。

第二，两项教育附加与税款适用同一申报程序。公告要求税务机关将上述项目“单独申报”，但并未要求将两项教育附加与税款拆分申报，表明在程序上二者被视为同一性质的债权类型。

第三，引用《企业破产法》作为清偿依据。“按照企业破产法相关规定”的表述，意味着两项教育附加的清偿顺位应参照《企业破产法》第113条关于税款债权的规定执行。

据此可以得出初步结论：在债权申报阶段，两项教育附加已被规范性地纳入“税款”范畴；在清偿顺位阶段，应参照税款债权适用第二顺位优先受偿。

二、历史争议回顾：

在2025年第24号公告出台前，两项教育附加的性质认定存在两种对立观点，其分歧根源在于“税”与“费”的规范属性差异。

（一）教育费附加的法律性质

根据《教育法》第五十七条及《征收教育费附加的暂行规定》，教育费附加是以纳税人实际缴纳的增值税、消费税税额为计征依据，随同“两税”一并征收的资金，专项用于教育事业。地方教育附加的性质与此类似，区别仅在于征收比例和资金用途的属地化特征。

从征收形式看，两项教育附加与增值税、消费税具有“同征、同管、同入库”的特征；但从法律形式看，其依据并非《税收征收管理法》所列举的税种，而是属于《政府非税收入管理办法》所定义的“政府性基金”。

（二）司法实践中的两种立场

立场一（优先权派）：少数法院认为，两项教育附加虽然在形式上名为“费”，但其与流转税具有不可分割的联动关系，实质上构成税收债权的组成部分。在破产分配中，如将其降为普通债权，将导致国家教育财政资金的不当减损，有违实质课税原则。如邛崃某酒业有限公司破产重整案中，邛崃市税务局与破产管理人、企业三方就案涉税收债权的性质及受偿顺序深入沟通，最终达成一致意见，将两项教育附加认定为税款债权。主要依据为四川省高级人民法院与四川省税务局联合签署《关于企业破产程序涉税问题处理的意见》：企业所欠教育费附加、地方教育附加按税收债权申报。

立场二（普通债权派）：多数法院严格遵循法律形式主义，认为《企业破产法》第113条明确列举的“税款”仅指《税收征收管理法》所规定的税种。两项教育附加作为行政法规创设的政府性基金，不属于法定税款范畴，不应享有税收优先权。在破产财产不足的情况下，将其列为普通债权更符合破产法“债权平等”的基本原则。如朝阳区税务局诉某公司破产债权确认纠纷案中，朝阳区税务局向管理人申报债权总额690万元，其中含教育费附加及地方教育附加3万元。管理人将两项教育附加确认为普通债权。税务局提出异议并向长春中院提起诉讼，请求确认两项教育附加构成税收债权（优先受偿）。长春中院经审理认为，按照《立法法》规定，税种的设立及征收属于法律保留事项，须经法律法规规定。两项教育附加不属于我国现行18个税种之列，依据财政部《全国政府性基金目录清单》，其性质为政府性基金，属于非税收入。国家税务总局公告2019年第48号属于部门规范性文件，不能突破法律对税款的定义，故不应将两项教育附加认定为税收债权。判决驳回税务局诉讼请求。

这一争议导致的直接后果是：同类破产案件因管辖法院不同，两项教育附加的受偿比例可能相差数倍甚至数十倍，严重影响了破产程序的统一性和可预期性。

三、现行法下的清偿顺位分析

基于2025年第24号公告的规范框架，两项教育附加的清偿顺位可区分为以下三种情形。

（一）破产受理前欠缴的本金：第二顺位优先债权

对于人民法院裁定受理破产申请之前，企业欠缴的两项教育附加本金，应按照《企业破产法》第113条第一款第二项的规定，位列第二顺位清偿，具体顺序如下：

第一顺位：职工工资、社保费用、补偿金等（第113条第一款第一项）

第二顺位：欠缴的税款（含两项教育附加本金）（第113条第一款第二项）

第三顺位：普通破产债权（第113条第一款第三项）

需要特别指出的是，两项教育附加的优先权仅及于本金部分，其法律依据在于公告将两项教育附加“含”入税款申报范围，而税款优先权不覆盖惩罚性债权。

（二）欠缴产生的滞纳金：普通债权

2025年第24号公告第一条第二款明确要求“滞纳金”与“税款”一并申报，但并未将其与税款同等对待。结合破产法理论及最高人民法院相关司法解释的精神，滞纳金属于督促履行的惩罚性措施，不具有税收优先权所保护的“财政收入基本保障”属性。

具体依据包括：

1.《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）明确：税款滞纳金在破产程序中按照普通债权处理。

2.2025年第24号公告未推翻上述规则，且将“税款”与“滞纳金”分列申报，表明二者性质有别。

因此，两项教育附加的滞纳金应归入第三顺位普通债权，在税款本金之后、与无担保普通债权按比例受偿。

（三）破产程序中“新生”的两项教育附加：破产费用或共益债务

如果企业在破产程序中（受理后）因继续营业、处置财产或管理人履职行为产生增值税、消费税纳税义务，随之附征的两项教育附加，不属于“破产受理前的欠缴税费”，其性质应另行认定：

- 如因继续营业而产生，属于《企业破产法》第42条第四项规定的“为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务”，构成共益债务。

- 如因变价处置破产财产而产生，属于《企业破产法》第41条第二项规定的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，构成破产费用。

无论是破产费用还是共益债务，均依据《企业破产法》第43条，由债务人财产随时清偿，其优先程度高于第一顺位的职工债权，更高于税款债权。

四、实操要点与法律风险提示

（一）对破产管理人的建议

1. 债权审查阶段：收到税务机关债权申报后，应逐项区分：

   - 两项教育附加的本金——确认为税款债权（第二顺位）

   - 两项教育附加的滞纳金——确认为普通债权（第三顺位）

   - 如有新生教育附加被错误列入欠缴范围——应调整至破产费用/共益债务

2. 分配方案制定阶段：在《破产财产分配方案》中，应明确列示两项教育附加的本金归属第二顺位，其滞纳金归属第三顺位。若混淆二者顺位，可能导致分配方案被债权人会议否决或遭法院不予认可。

3. 涉税风险防控：破产程序中如发生应税行为，应及时申报缴纳两项教育附加，避免其因迟延缴纳产生滞纳金，进而扩大普通债权规模、损害其他债权人利益。

（二）对税务机关的建议

1. 规范申报行为：在向管理人申报债权时，应明确标注：

   - 两项教育附加本金——债权性质：“税款债权”

   - 滞纳金——债权性质：“普通债权”

   避免因申报不规范导致债权被管理人调整或债权人提出异议。

2. 区分欠缴与新生：对于破产程序中新产生的两项教育附加，不应以“欠税”名义申报，而应提示管理人作为破产费用或共益债务处理，确保及时足额入库。

五、结论

2025年第24号公告的出台，统一了两项教育附加在破产程序中的债权性质认定规则，终结了此前长期存在的司法争议。在破产法实践中，精细化区分不同性质的债权是管理人履职能力的重要体现，也是保障各类债权人合法权益的制度前提。两项教育附加虽名义上为“费”，但在破产分配中已被规范性地纳入税款优先体系——这一规则变化，值得每一位破产从业者予以充分关注。

姚立，山东众成清泰律师事务所高级合伙人、德州所青年工作委员会主任，中共党员，德州市优秀女律师，德州市优秀青年律师。德州市律师协会青年律师委员会副主任、德城区律师协会副秘书长、德州市破产管理人协会副秘书长。具有会计从业资格、社会稳定风险评估师资格、企业合规师资格、税务筹划师资格。

业务专长：政府法律服务、民商事案件代理，破产重整与破产清算、强制清算、企业改制、重组并购、资产处置等诉讼与非诉讼法律事务。

联系方式：18653489178